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管理人视角下破产企业的涉税问题
作者：台宏伟
来源：《财讯》2018年第29期
《企业破产法》是通过市场的手段对陷入困境的“僵尸企业”施行分类诊冶，以减少低端和无效供给，使生产要素重新配置，提升经济增长的质量和数量。文章从破产管理人角度对不同破产程序中涉及的税收问题展开研究，结合现行的税收政策，提出有效降低税收负担的具体做法，以顺利推动破产进程。
破产清算破产重整企业分立税收政策
企业因不能清偿到期债务或明显缺乏清偿能力，由自身或债权人向法院申请破产，法院核查后裁定是否受理。进入破产程序后，有三种程序：破产清算、破产重整、破产和解。这三种程序在一定条件下可以转换：一是，由债权人申请的破产清算，在法院裁定宣告企业破产前，经债务人或持有债务人10%以上股份的出资人可向法院申请由破产清算转为破产重整。二是，债务人在法院裁定宣告企业破产前，可以向法院申请和解。三是，债务人或管理人未按期提出重整计划草案的，或重整计划草案未获通过，则终止重整程序，宣告债务人破产，进入破产清算。四是，和解方案未获通过，则终止和解程序，宣告债务人破产，进入破产清算。目前，在破产实务中，主要运用破产清算和破产重整两种程序。破产清算和破产重整的区别主要：卖资产还是卖股权；企业是否存续。破产清算是拍卖破产企业的资产向债权人清偿后，原企业注销。破产重整是引入投资方，提供偿债资金，用来清偿债权人债权后，取得企业的股权，原企业存续。本文主要讨论破产清算及破产重整两种程序下所涉及的税收。破产清算所涉及的税收
主要包括两部分：一是，资产变现交易过程中产生的税收（包括增值税、消费税、土地增值税、印花税、城建税及教育费附加、契税）；二是，是破产企业在清算过程中产生的所得税。
在实务中，处理相对比较简单，只需注意二个问题：
（1）土地增值税。破产企业的不动产处置属于旧房交易，不动产的变现价格直接确认为转让房产的收入，可扣除项目中土地的可扣除成本按照企业取得土地使用权时支付的地价款和契税确定；房屋的可扣除成本需经政府批准的房地产评估机构评定，评估方法是重置成本法，即重置成本乘以成新度折扣率后的价格，评估价格须经当地税务机关确认；交易税金如增值税、印花税、城建税及教育费附加可据实扣除。增值额为收入减可扣除项目金额，税率按增值额与可扣除项目比值确定，土地增值税额为增值额乘以累进税率计算得出。有的破产企业由于
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财务资料缺失，无法提供支付土地价款的依据，则需要管理人到当地国土资源部门或财政部门调取相应资料，否则，税务部门可以此为由，核定征收土地增值税（如江苏南部某市，按交易额的8%征收，税负较高）。
（2）契税。由不动产收购方承担，可以运用“财政部国家税务总局发布的《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税【2015】37号）第五项企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。”有效降低税负。破产重整所涉及的税收
（1）破产重整是否可作特殊性税务处理
2009年4月30日财政部国家税务总局发布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税【2009】59号（简称59号文），是企业重组业务的纲领性文件。企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。符合条件的可作特殊性税务处理，以免交企业所得税。但我们仔细研读59号文后会发现绝大多数破产重整案件不符合特殊性税务处理规定，瓶颈在股权收购或资产收购均要求“收购（受让）企业购买的股权（资产）不低于被收购企业全部股权（资产）的75%，且收购（受让）企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”，前一條件可以达到，但后一条件则一般无法实现。因为在《企业破产法》第114条规定破产财产的分配应当以货币分配方式进行。更为重要的是债权人往往不愿意接收收购企业股权，希望能用现金清偿。但可以运用“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”这一规定，以缓解重整投资人的资金压力。（2）传统破产重整形式下所涉及的税收
传统破产重整形式是指：重整投资方支付偿债资金，取代原股东或成为控股股东，接管和控制原企业。因企业不发生资产交易行为，无须交纳资产交易税。涉及的税收主要是债务豁免所得税，重整企业债务豁免金额巨大，如处理不当，会给投资方带来沉重的税收负担，制约原企业的“重生”，甚至导致重整失败。作为破产重整案件管理人应做到：
1.充分重视管理人接管企业期间原企业的所得税汇算清缴工作。原企业经营困难，一般均有未弥补的亏损，依据《企业所得税法》相关规定可以在5年内弥补。重整案件需召募投资人，时间较长，从受理到终结可能会跨年度，做好所得税汇算清缴工作尤为重要，不仅要准确
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核算企业经营行为应纳所得税额，还要依据案件债权审核情况，对应纳税所得额进行调整（如：将已过诉讼时效等无须支付的债权予以调增，对未计提的借款利息等费用予以调减）。如有即将到期的亏损，则尽可能地弥补；如无即将到期的亏损，则完整、全面的核算当期亏损，以便在下年度债务豁免收益实现时，可以弥补。
2.做好企业资产损失的申报认定工作。重整企业的资产不可避免的有不同程度损失。2011年3月31日，国家税务总局发布的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》中列明企业资产损失分为：一是，货币资产损失包括现金损失、银行存款损失和应收及预付款项损失等；二是，非货币资产损失包括存货损失、固定资产损失、无形资产损失、在建工程损失、生产性生物资产损失等；三是，企业投资损失包括债权性投资损失和股权（权益）性投资损失；四是，其他资产损失。并详细说明确认各类损失所需提供的资料依据。管理人在资产清查过程中掌握的资料可提供给重整投资人，协助重整投资人做好资产损失的申报认定工作。（3）清算式重整形式下所涉及的税收
在重整案件实务中，出于降低税负、避免未申报的或有负债、保留原企业相关资质等不同目的，将清算和重整两种程序相结合，出现清算式重整这一新形式。具体来讲有以下几种方式：
1.将重整投资人看中的优质、核心资产保留在原企业，其他资产剥离到新企业或直接出售。适用于原企业的无形资产（含取得的相关产品认证及商誉等）和相关资质（含生产许可证、经营许可证等各级政府颁发的行政许可及资质等级等）价值较高、且无法转移或交易的情况。
剥离的资产如涉及实物资产大多直接通过司法拍卖程序变现后，和投资人提供的资金一起作为偿债资产向债权人分配。
如河南新飞电器有限公司、河南新飞家电有限公司以及河南新飞制冷器具有限公司合并重整一案中，管理人将新飞制冷器具所有的土地使用权、房产及建筑物、生产设备；新飞家电所有的土地使用权、房产及建筑物、生产设备；以及新飞公司所有的商标及其他知识产权及其必要载体的预估清算价值的金额为底价拍卖新飞三公司股权，买受方即为适格重整投资人。其他低效资产则通过司法拍卖的方式处置变现。以上方式上投资人购买股权的款项以及管理人拍卖的实物资产和清收的应收款项均作为偿债资金清偿债务，将会产生债务豁免收益所得税以及实物资产交易过程中增值税、城建税、教育费附加、土地增值税、印花税、契税等。
另如江苏南部某市塑化公司取得危险化学品经营和生产许可是国内单一产品（GPPS525）规模最大的厂家，其无形资产的评估值为7800多万元。在其重整计划中明确：未得到清偿的债权和除重整标的物以外的所有财产（主要为应收债权）转移至新设公司（该公司由管理人授权代表成立），由新公司承受原塑化公司的债权债务，在对原塑化公司的财产清理收益，向债
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权人分配后，启动清算程序，将该新设公司予以注销。依据該方案，管理人可将豁免的债务全部转移至新公司，而在原企业不体现豁免收益，也就没有豁免所得税。塑化公司中不涉及实物资产的交易，故也不涉及增值税及土地增值税。
2.投资人不愿接受原企业壳资源，将核心资产以分立的方式剥离到新公司，低效资产留在原企业予以拍卖变现。
如苏州凹凸控股集团有限公司、苏州伊辰物流有限公司、苏州凹凸纸品有限公司、苏州凹凸彩印厂、吴江市液铸液压科技发展有限公司合并破产重整案中，因投资人对原企业的或有风险存有顾虑，不接受原企业壳资源。管理人与投资人协调后设计的重整路径为：由凹凸控股公司、液铸液压公司和凹凸彩印厂出资成立苏州新凹凸食品供应链管理有限公司，将凹凸系企业财产中与生产经营有关的财产以出资或转让方式注入新凹凸公司，投资人购买新凹凸公司股权，股权转让款作为偿债资金。其他资产则予以拍卖变现或加以清收，所得价款也作为偿债资金，分配给债权人。
